前言
与具有很强随意性的认税不同，招商投标包税有一套比较完整的程序：由公布投标包税告示，包税商前来报名，定期举行公开投标；投标完毕后，当场开柜验标，标额最多者得标。投标包税制度对标底、保证金与担保人、得标商的管理等均有明确规定，旨在保障能够获得稳定的税收。拟利用有关历史资料，对近代中国招商投标包税制度的兴衰、制度安排以及官商利益纠葛进行探析，以期深化近代中国包税制度研究。
（一）标底的尺度与权衡
标底是规定招商投标的最低额度，包税商所出标价不得低于标底。标底应由经过详细调查而定，如江苏省财*厅为招商投标承包上海牙税、屠宰税等税捐，于年10月专门派员赴上海各处进行调查。不过，很多时候方面缺乏详细调查的条件，往往根据上年或最近几年的征收情况确定标底。年4月，河北省行唐县招商投标包收屠宰税，计划“按照近五年内最多数，再加倍半，定为标额”。年2月，江苏烟酒事务局招商投标靖界烟酒税，在上年包额的基础上“酌加一成为最低额”。
一般来说，标底的增减与的财*需求有一定关系，财*困难时，标底增加幅度自然会高一些。招商投标包税须提前向社会公布标底，以供包税商参考。年7月，江西省招商投标承包统税，公布各局投标标底，数额较多者，如湖口达，元，景德镇，元，九江保商，元，三湖，元，二套口，元，吴城，元，涂家埠，元，神岗山，元；数额较少者，如德安5，元，筠门岭3，元。
由于各地社会经济发展水平和税源状况有很大差别，就算同一项税收，各地标底亦往往相差悬殊。标底是获得某项税收收入的最低期望，也是包税商判断承包收益、决定投标价额的重要依据。标底过低会造成税收损失，违背招商投标以获得稳定收入的本意；标底过高会增加包税商的稽征成本，挫伤包税商的投标积极性。1年5月，松江县招商承包屠宰税，规定标底为16，元，投标时“（各商）皆来看热闹，并无缴费领标之人，直至傍晚开匦，一标俱无”。年6月，直隶省蠡县屠宰税“增加倍半招商投标”，结果包商退缩，投标乏人。
无人应标的主要原因是包税商认为难以获利。标底过高还会加重纳税人的负担，引起纳税人的反对和抵制。年1月，无锡县招商投标屠宰税，由于标底增加过多，肉业同人奋起反对，数十人手持写有“肉业请的愿”“请认商良心主张”“请求知事请命”“请求减低税额”等字样的白竹布小旗至县请的愿。受此影响，“届投标之期，竟无一人赴县投标”。在无人应标或投标无效的情况下，有的地方暂准由原认税商继续包征或自征。如上海县广告税“招商投标认办，已两次开标，均无合格之人”，后经决定，“暂归旧认商同华公司维持税款”。
年11月修正公布的《北平特别市牙税投标章程》规定，“经二次布告无人认投或投不及额时，得由旧纪照原额缴税，继续承充或收归自征”。实际上，绝大多数的情况是不得不降低标底，展期投标。年6月，无锡县招商承办屠宰税，“因包额过多，无人投标”，经县长请示江苏省，决定将标底减少元（即42，元），改期招商投标。后因仍无人投标，再核减至36，元。降低标底往往是与投标商博弈后的无奈选择。
（二）保证金与担保人
按照投标规则，包税商在投标前须交付一定的投标保证金以获得投标资格。如果没有中标，投标保证金一般当场退还，次多数者则稍缓几天退还。年7月，上海清洁捐招标布告规定：“次多数保证金，于开标三日后发还，其余不得标者，保证金当场发还。”如此规定主要是为了预防中标者弃标，届时可由次多数者接办，免去重新招标的手续，以便能够顺利完成包税。如果投标者中标而不认标，其投标准备金则予没收。
投标保证金主要有两种类型：一是定额保证金。年1月，上海工巡捐总局招商承包浦江船只税，规定投标人须缴保证金1，元。年6月，扬州县根据定章招商投标包办屠宰税，投标保证金为1，元。二是比例保证金。1年5月，松江县招商投标屠宰税，投标商人须缴包额之5%作为保证金。
年12月，江苏省烟酒事务局招商投标包征靖界烟酒税捐，愿投标者亦须缴包额之5%作为保证金。最初投标保证金须交付现金，但随着中国银行业的发展，此项规定后来发生了变化。年公布的《浙江省财*厅招商认捐投标规则》明确规定，“投标人应备具押标银，照最低标额十分之一，交由杭州中国银行或浙江地方银行，掣取存单，呈送财*厅验明存案”。按照规定，得标商也需要缴纳承包保证金（或称预缴税款），此项保证金主要是为了保证得标商履行包税责任，降低的风险或减少损失。各地对于缴纳承包保证金的时间和比例规定不大一致。
年5月公布的《安徽省牲畜屠宰两税招商投标简章》规定，“半月内该商人（得标商）应照认税数目，预缴四分之一，作为保证金”。年4月，归绥财*厅招商承包屠宰税，规定“凡商民承包屠税中标者，须于十日内按全年包额交十分之二现金作为保证”。如果得标商逾期不缴承包保证金，不仅包税事宜由次多数者接办，而且投标保证金也会被没收。除保障获得稳定税收收入外，承包保证金还可以暂时解决财*之所亟需。1年1月，安徽省为应对财*困难，将皖省南北茶厘招商投标，以三成保证金所得13万元作为*费开支。中标者除缴纳承包保证金外，还须取得两三家殷实商号担保（担保人）。
年8月，直隶省财*厅公布的《渔税招商投标规则》规定，“得标之商，于公布五日内，取具两家殷实铺保，填具保证书，送厅审核，由厅发给凭证，取照接办”。年10月，江苏省各县印花税招商投标通告明确规定，中标者除先付一个月税额作为保证金外，还须三家殷实商号担保。如果未能按期提供担保人，得标商不仅会被取消承包资格，其投标保证金也会被没收。此项规定主要为预防承包商不能如期缴纳税款等违章行为。万一承包商违章，担保商号须承担相应的责任。
年7月公布的江西省招商包办统税章程规定，“应解税款，如有亏欠，即以所缴之保证金，尽数扣抵；倘有不足，仍行勒缴，并责令保证人负责赔偿，以重公款”。年9月4日，天津特别市招商投标承包屠宰税，规定“得标后，取具妥实铺保呈局存案，如有违背定章，延欠包款情事，均由该铺保负完全责任”。可见担保人在招商投标包税制度中扮演着不可或缺的角色。
（三）得标商之管理投标
包税遵从最高报价原则。包税商所报税额必须高于标底和其他包税商才可能成为得标商。得标商出巨资投标包税就是为了获得盈利。所谓盈利，是指得标商实际征得税款扣除缴给的税款（得标额）以及各项征收成本以后的部分。得标商在征收过程中必须尽可能征得更多税款，才能获得更多盈利。因此，如何对得标商进行有效管理也就成为一个十分重要的问题。从各地发布的包税章程来看，最初倾向于在包税商缴足税额以后，任其自行征收。这样必然引发额外增收、苛扰商民等问题。
年代以后，各地对包税商的限制趋于严格，要求承包商按照制定的税则征收。如承包商违反税则，一经查明，必须受到相应的惩处。年山西省财*厅公布的《山西取缔包商征收厘税规则》对包税商违章浮收有明确的处罚规定：“除将浮收款项，如数退还外，并照浮收数目，处以一倍至十倍之罚金。”年南昌市公布的《修正南昌市花捐投标承包暂行章程》规定：“承包人征收捐款，如有违章浮收及故意苛索情事，准由各该户向市财*局控告，查实后分别撤惩，另行招商承包。”
包税商在征收税款的过程中，若查获商民偷税漏税，不能擅自处罚，只能交由有关税收机关处置。这表明包税商的征税权力受到诸多制度约束。但是，为激励包税商努力稽征，打击偷税漏税行为，有的地方明确包税商可分得部分罚金，如《江苏印花税处招商投标承办各县印花税票通告》规定，“支处于辖境各市镇均须筹设代销处竭力推销，倘有发见违法漏贴印花之罚金，得以二成为办事员之奖金”。
同时，方面对包税商建立了严格的考核机制。年江苏卷烟营业税投标规则规定，各区销额每月考核一次，销额短至二成以上者，除撤换另予投标接办外，并将保证金没收十分之二；“销额短一成以上暨不及一成者，归下月接续并计考核”。承包商最主要的责任是按承包章程如期向上缴税款，违者则面临重罚。年7月，江西省统税招商包办章程规定：“照现定解款程度期限，如有迟逾，应记过一次者，准照所欠税款之数，罚百分之十五；应记大过一次者，罚百分之三十。”
年8月，上海市公布的《修订招商承办捐税规则》规定：“每月认定捐额，应于月度终了五日内，如数解交本局核收，逾期另缴滞纳金百分之五。”不过，包税商缴款方式因税、因地、因时而异。扬州县招商承办屠宰税时规定，缴税分为平月、淡月、旺月三种：3至5月和10月为平月，每月应缴1，元；6月至9月为淡月，每月应缴1，元；11月、12月和1月、2月为旺月，每月应缴1，元。为激励承包商按章办税，有的地方规定，承包人如无短缴及其他违章情形，得有继续承包优先权。
大体而言，加强了对包税商的考核，使其获利空间受到很大限制，打击了包税商的积极性。当然，在近代中国复杂的社会环境中，各地投标包税未能完全按照既定制度运作，舞弊行为也屡见不鲜。1年10月，河北省易县招商投标包征羊税，竟有包税商串通官府，“将此项羊税另行招标之布告，不令多出，犹且暗中压置不令早贴”。在投标的过程中，有官方背景的包税商往往恶性竞价。年7月，山东津浦沿线各县花生税实行招商投标，标价竟达12万元，远超财*厅原定标价4万元，“各包商竟出如此高价，并非不知有亏本之虞，不过其后台均有议员、*客为之靠山，包价纵不交足，财厅亦无如彼何也”。
结语
据唐清辉回忆，四川省南溪县投标包税者都为各乡有势力的人，“有的还勾通经收处内部的人，行贿受贿，经收处在招标时故意提高标额，使一般人不去投标，最后在开标时标额并不很高，由暗控的户头中标”。各种舞弊行为严重损害了招商投标包税的公开性和公平性，影响了包税的实际效果。